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DIFAL: duas discussões distintas e duas oportunidades de revisão

O diferencial de alíquotas do ICMS (DIFAL) voltou ao centro das discussões tributárias. Embora a mesma sigla esteja presente nas duas matérias, é importante deixar claro que se trata de discussões juridicamente distintas.

De um lado, está a exclusão do ICMS-DIFAL da base de cálculo do PIS e da Cofins, questão relacionada à composição da base das contribuições federais e recentemente definida pelo STJ.

De outro, está a cobrança do DIFAL das empresas optantes pelo Simples Nacional, discussão relacionada à própria exigibilidade do ICMS e à necessidade de fundamento legal adequado para a cobrança.

São, portanto, duas frentes independentes. Em comum, possuem a possibilidade de revisão dos recolhimentos e, quando constatado pagamento indevido, a recuperação dos valores, observados os requisitos próprios de cada hipótese.

1. O ICMS-DIFAL fora da base do PIS e da Cofins

Em 20 de agosto de 2026, a primeira seção do STJ julgou, sob o rito dos recursos repetitivos, os recursos especiais 2.174.178/SC, 2.181.166/SP e 2.191.532/ES, afetados ao Tema 1.372.

A controvérsia consistia em definir se o ICMS-DIFAL deveria integrar a base de cálculo da contribuição ao PIS e da Cofins.

A resposta foi objetiva. O STJ fixou a seguinte tese: “O ICMS-DIFAL não compõe a base de cálculo da contribuição ao PIS e da Cofins”.

Segundo o Tribunal, o DIFAL constitui sistemática de cálculo e repartição do próprio ICMS nas operações interestaduais e não altera a natureza jurídica do imposto. Assim, os valores correspondentes ao diferencial não representam receita ou faturamento próprio do contribuinte e não devem compor a base das contribuições.

A conclusão está em consonância com a lógica estabelecida pelo STF no Tema 69, segundo a qual o ICMS não compõe a base de cálculo do PIS e da Cofins.

A decisão do STJ possui especial relevância prática porque foi proferida em julgamento repetitivo, conferindo maior segurança jurídica aos contribuintes que apuram as contribuições sob sistemática em que a discussão seja aplicável.

2. A modulação dos efeitos e a análise dos períodos

O STJ modulou os efeitos do Tema 1.372 para que produzam efeitos a partir de 15 de março de 2017, data do julgamento do precedente vinculante do STF no Tema 69, ressalvadas as ações judiciais e os procedimentos administrativos em curso naquela data.

Por isso, a identificação de eventual crédito não deve ser realizada apenas pela aplicação automática de um período de cinco anos. É necessário cruzar a modulação estabelecida no precedente com as regras de restituição e compensação aplicáveis ao caso concreto.

A revisão deve considerar os documentos fiscais, a forma de apuração do PIS e da Cofins, os valores efetivamente recolhidos e a composição das respectivas bases de cálculo.

Trata-se, portanto, de uma oportunidade de revisão tributária que exige reconstrução da apuração e quantificação precisa do eventual indébito.

3. Uma segunda frente: o DIFAL das empresas do Simples Nacional

A segunda matéria possui fundamento completamente diferente.

Aqui, não se discute se o DIFAL integra a base de cálculo de uma contribuição federal. A questão é saber se o próprio ICMS-DIFAL exigido de determinada empresa optante pelo Simples Nacional estava validamente instituído e poderia ser cobrado no período analisado.

O STF, no Tema 517 da repercussão geral, reconheceu a constitucionalidade da imposição do DIFAL pelo Estado de destino na entrada de mercadoria no território estadual por empresa optante pelo Simples Nacional.

Esse entendimento, contudo, não significa que todo valor recolhido a título de DIFAL por uma empresa do Simples Nacional seja necessariamente devido.

É justamente nesse ponto que o Tema 1.284 do STF assume importância

4. A exigência de lei estadual em sentido estrito

No julgamento do Tema 1.284, o STF reafirmou que a cobrança do ICMS-DIFAL de empresas optantes pelo Simples Nacional deve ter fundamento em lei estadual em sentido estrito.

A exigência é relevante porque não basta a existência de autorização genérica na legislação federal ou de regulamentação por decreto estadual. A cobrança deve encontrar suporte na legislação estadual adequada, observados os elementos necessários à instituição da obrigação tributária.

Assim, uma empresa do Simples Nacional que tenha recolhido DIFAL deve analisar, de forma individualizada, a legislação do Estado responsável pela cobrança, o período em que ocorreu o recolhimento, a natureza da operação e o fundamento normativo efetivamente utilizado para exigir o imposto.

Caso seja identificada cobrança sem o necessário suporte legal, ou em desacordo com os requisitos aplicáveis ao período, poderá existir espaço para discutir a restituição ou compensação dos valores indevidamente recolhidos, observados os prazos e procedimentos próprios.

5. Recuperar não significa excluir automaticamente o DIFAL

A distinção entre as duas matérias é essencial.

No PIS e na Cofins, o Tema 1.372 do STJ estabeleceu uma tese objetiva: o ICMS-DIFAL não compõe a base de cálculo das contribuições.

No Simples Nacional, por sua vez, não existe uma declaração geral de que o DIFAL seja indevido. O STF reconheceu a constitucionalidade da cobrança, mas também estabeleceu que ela deve possuir fundamento em lei estadual em sentido estrito.

Por isso, a oportunidade de recuperação para as empresas do Simples Nacional decorre da identificação de eventual pagamento indevido, e não simplesmente da condição de optante pelo regime.

Em outras palavras, ser optante pelo Simples Nacional não gera, por si só, um crédito de DIFAL. O que pode gerar o direito à recuperação é a constatação de que determinada cobrança, naquele Estado e naquele período, não observou os requisitos jurídicos necessários.

6. Como deve ser realizada a revisão

A análise de eventual recuperação deve ser documental e individualizada.

Primeiramente, devem ser identificadas as operações interestaduais realizadas pela empresa, sua natureza e a destinação das mercadorias.

Em seguida, devem ser levantados os valores de DIFAL efetivamente recolhidos, preferencialmente mediante cruzamento das notas fiscais, documentos de arrecadação e registros fiscais.

No caso das empresas do Simples Nacional, é indispensável verificar a legislação estadual aplicável a cada período e o fundamento utilizado para a exigência.

Na discussão do PIS e da Cofins, deve-se reconstruir a apuração das contribuições para identificar se e em que medida o ICMS-DIFAL foi incorporado à base de cálculo.

Somente depois dessa etapa é possível quantificar eventual crédito e definir o procedimento adequado para sua recuperação.

7. Duas teses, dois caminhos de análise

As duas discussões podem ser resumidas da seguinte forma:

DIFAL no PIS/Cofins: a questão é saber se o ICMS-DIFAL pode integrar a base de cálculo das contribuições. O Tema 1.372/STJ respondeu negativamente.

DIFAL no Simples Nacional: a questão é verificar se a cobrança do ICMS-DIFAL realizada pelo Estado estava juridicamente amparada. O Tema 517/STF reconheceu a constitucionalidade da cobrança, enquanto o Tema 1.284/STF exige fundamento em lei estadual em sentido estrito.

A diferença é fundamental. Não se trata de uma única tese jurídica aplicada a contribuintes diferentes, mas de duas discussões autônomas que podem, cada uma a seu modo, revelar valores recuperáveis.

Conclusão

O cenário jurisprudencial atual torna o DIFAL um importante ponto de atenção nas revisões tributárias.

De um lado, o Tema 1.372 do STJ consolidou o entendimento de que o ICMS-DIFAL não compõe a base de cálculo do PIS e da Cofins, abrindo espaço para a revisão das apurações alcançadas pelo precedente.

De outro, as empresas optantes pelo Simples Nacional também devem avaliar os valores recolhidos a título de DIFAL. Não porque exista uma exclusão geral do imposto para essas empresas, mas porque o STF condicionou a cobrança à existência de fundamento em lei estadual em sentido estrito.

Assim, há duas oportunidades distintas de análise: uma relacionada à base de cálculo das contribuições federais e outra relacionada à validade da própria cobrança do ICMS-DIFAL.

Em ambos os casos, a recuperação tributária não deve partir de uma promessa genérica de crédito. Deve resultar de uma análise jurídica, fiscal e documental capaz de demonstrar, operação por operação e período por período, a existência do pagamento indevido.

Mais do que uma oportunidade de recuperação, os novos precedentes reforçam uma premissa essencial da revisão tributária: antes de recuperar, é preciso identificar exatamente por que o tributo não era devido.