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A LC 236/26, que implementou significativas alterações no Código Tributário Nacional, representa a tão aguardada modernização e uniformização das regras aplicáveis ao processo administrativo tributário.

Dentre as novas previsões, destaca-se uma mudança com potencial de exigir adaptações estruturais nos contenciosos administrativos estaduais e municipais: a previsão expressa do duplo grau de jurisdição.

O novo art. 208-A do CTN estabelece que as normas gerais inseridas pela LC 236/26 têm, entre seus objetivos, assegurar aos litigantes o devido processo legal, o contraditório, a ampla defesa e o duplo grau de jurisdição. Mais do que isso, seu § 1º determina expressamente que os entes federativos com mais de 100 mil habitantes deverão assegurar aos contribuintes o duplo grau no contencioso administrativo fiscal.

Por sua vez, o art. 208-C, III, passou a estabelecer que, da decisão de primeira instância, caberão recurso voluntário e remessa necessária, conforme a legislação específica. Já o art. 208-D incluiu, entre os direitos das partes, a interposição de recurso voluntário contra a decisão de primeira instância que lhes seja desfavorável. Somente depois disso, caso exista uma instância superior, o CTN prevê recurso especial contra decisões de segunda instância, inclusive para solução de divergências entre colegiados administrativos.

A sistemática desenhada pela nova lei parece, assim, estabelecer uma distinção importante: o acesso ao segundo grau constitui garantia do contribuinte, ao passo que filtros especiais de admissibilidade podem ser previstos para eventual instância superior.

Essa mudança merece especial atenção porque nem todos os Estados e Municípios atualmente estruturam seu contencioso dessa maneira.

O exemplo de Minas Gerais

Nesse contexto, o processo administrativo tributário mineiro oferece talvez um dos exemplos mais evidentes.

No CCMG - Conselho de Contribuintes de Minas Gerais, as Câmaras de Julgamento apreciam diretamente as impugnações apresentadas contra o lançamento tributário. À Câmara Especial compete, entre outras atribuições, o julgamento dos Recursos de Revisão.

Ocorre que o acesso à Câmara Especial não é assegurado de forma ordinária a todo contribuinte vencido.

De acordo com o art. 176 da lei estadual 6.763/1975, reproduzido pelo art. 89 do regimento interno do CCMG, o Recurso de Revisão somente é admitido, em síntese, quando a decisão da Câmara de Julgamento tiver resultado de voto de qualidade ou, nos processos submetidos ao rito ordinário, quando houver divergência jurisprudencial em relação a outra decisão de Câmara do próprio Conselho.

Na prática, uma decisão desfavorável ao contribuinte pode se tornar definitiva na esfera administrativa sem que haja reexame do mérito por outra instância.

Até mesmo porque o entendimento restritivo adotado pelo CCMG quanto à demonstração da divergência jurisprudencial - especialmente a exigência de que os acórdãos paradigmas estejam inseridos em contexto fático substancialmente coincidente com aquele examinado no recurso - torna particularmente difícil a superação do juízo de admissibilidade do recurso de revisão, restringindo, na prática, o acesso do contribuinte ao reexame da controvérsia por outra instância administrativa.

Assim, é justamente esse desenho que deverá ser confrontado com a nova disciplina nacional.

Ao assegurar o duplo grau de jurisdição administrativa e prever expressamente a interposição de recurso voluntário contra a decisão de primeira instância, a LC 236/26 mostra-se incompatível com a manutenção de sistemática em que o acesso à instância revisora fique condicionado à demonstração de divergência jurisprudencial ou à ocorrência de circunstância específica no julgamento anterior, como o voto de qualidade.

A divergência, aliás, não desapareceu do novo CTN. Ela foi deslocada para outro momento processual. O art. 208-C, IV, admite, quando houver instância superior, recurso especial contra decisão de segunda instância que tenha conferido à legislação interpretação distinta daquela adotada por outro colegiado do mesmo tribunal administrativo.

Há, portanto, uma opção legislativa clara: primeiro, assegura-se ao contribuinte o reexame da decisão proferida em primeira instância; somente em momento posterior, em eventual terceiro nível de julgamento, podem ser previstos mecanismos voltados à uniformização da jurisprudência administrativa.

Cabe destacar que, no contencioso administrativo do Estado de Minas Gerais, há uma particularidade que talvez facilite a implementação dessa nova regra. Isto é, após a apresentação da impugnação ao auto de infração pelo contribuinte, nos termos do art. 168 da lei estadual 6.763/1975, a repartição fazendária competente elabora sua manifestação fiscal, que, nada mais é do que um julgamento inicial das razões de defesa apresentada.

Ocorre que, quando a manifestação fiscal conclui pela manutenção da cobrança, o contribuinte não é intimado a apresentar réplica antes da remessa do PTA ao CCMG.

Portanto, a ideia é: garantida que a apreciação da impugnação ao auto de infração seja feita por Fiscal diverso do Fiscal Autuante, a manifestação fiscal poderá assumir a função de decisão monocrática de primeira instância, e, intimado o contribuinte para apresentar recurso, estaria estabelecido o duplo grau de jurisdição na esfera administrativa mineira.

Nesse contexto, a observância da nova garantia é medida necessária, cabendo aos entes federativos adequar seus contenciosos administrativos à nova disciplina. Essa adequação, contudo, não pressupõe necessariamente a criação de novas estruturas, podendo ser viabilizada a partir da adaptação dos procedimentos e estruturas já existentes.

A questão dos recursos de alçada: O exemplo de Mato Grosso

A LC 236/26 também poderá repercutir sobre as restrições recursais fundadas em critérios de alçada.

No Estado de Mato Grosso, a legislação estadual adota diferentes formas de processamento do recurso voluntário, a depender do valor do crédito tributário. Nos termos da legislação local, não cabe recurso voluntário quando a exigência mantida em primeira instância for inferior a 300 UPFMT (art. 1.031, §1º, I da Parte Geral do RICMS). Acima desse limite, o recurso é admitido, mas sua forma de julgamento varia segundo o valor da controvérsia. Nas causas de valor intermediário - iguais ou superiores a 300 UPFMT e inferiores a 10.000 UPFMT -, o julgamento é monocrático, enquanto os créditos de maior expressão econômica são submetidos ao julgamento colegiado pelo Conselho de Contribuintes.

A sistemática mato-grossense evidencia a distinção do processamento e julgamento administrativo em razão do valor do crédito e, assim, limita o direito ao reexame da decisão de primeira instância.

Essa restrição já vinha sendo questionada judicialmente antes mesmo da edição da LC 236/26. O TJ/MT possui precedentes afastando a utilização do valor do crédito tributário como obstáculo absoluto ao recurso administrativo, sob o fundamento de que a inadmissão do recurso exclusivamente em razão do limite de alçada compromete garantias relacionadas ao contraditório, à ampla defesa, à isonomia e ao duplo grau administrativo1.

A nova disciplina do CTN acrescenta elemento relevante a essa controvérsia. Embora o art. 208-I autorize expressamente a diferenciação do trâmite e do julgamento do processo administrativo em função do valor do crédito, do indébito ou do porte da pessoa jurídica, essa autorização não parece alcançar a eliminação do próprio direito ao recurso.

Inclusive porque o CTN não exige que a segunda instância seja necessariamente colegiada. A legislação local pode prever julgamento monocrático, procedimento simplificado ou outras formas de racionalização para controvérsias de menor expressão econômica, desde que preservado o reexame da decisão de primeira instância.

Assim, a diferenciação entre julgamento monocrático e colegiado segundo o valor da controvérsia encontra, em princípio, espaço no art. 208-I do CTN. Já a exclusão integral do recurso voluntário abaixo de determinada alçada passa a confrontar diretamente as garantias asseguradas pela nova redação do Código.

Pontua-se que as alterações em tela não possuem eficácia automática.

A LC 236/26 entrou em vigor na data de sua publicação, em 4 de setembro de 2026. No entanto, o art. 211-B acrescido ao CTN estabeleceu que, União, Estados, Distrito Federal e Municípios terão dois anos para atualizar suas legislações e adotar, no mínimo, os parâmetros previstos nos arts. 208-A a 208-J.

Não obstante, espera-se que os entes federativos não aguardem o esgotamento do prazo de dois anos para promover as adequações necessárias. O período de transição deve ser compreendido como limite para a conformação das legislações locais às novas normas gerais, e não como obstáculo à sua implementação antecipada.

Essa expectativa é ainda mais evidente em Estados que já dispõem de estruturas administrativas consolidadas e tribunais fiscais institucionalmente organizados. Em casos como o de Minas Gerais, a adequação da sistemática recursal às garantias expressamente incorporadas ao CTN parece plenamente viável antes mesmo do término do prazo legal de transição, conforme sugestão aventada anteriormente.

Em todo caso, a adequação não deve se limitar a alterações formais de competências ou nomenclaturas recursais, mas assegurar efetivamente o reexame das decisões desfavoráveis de primeira instância, conferindo concretude à garantia do duplo grau de jurisdição prevista pela LC 236/26.