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A transformação da inadimplência tributária em método permanente de financiamento da atividade empresarial, com obtenção de vantagem concorrencial pelo não pagamento de tributos, deve ser combatida, mas o tratamento não deve ser equivalente àquele contribuinte que enfrenta uma dificuldade econômica episódica ou que sustenta relação positiva e legítima com o Fisco.

Nesse contexto, recentemente a Receita Federal do Brasil expediu a portaria 702, de 8 de julho de 2026, que alterou a portaria RFB 309/23 para determinar que os recursos voluntários apresentados por sujeitos passivos definitivamente qualificados como devedores contumazes sejam julgados, em segunda e última instância administrativa, pelas turmas recursais da Delegacia de Julgamento Recursal da Receita Federal, independentemente do valor da controvérsia.

Na prática, esses processos deixam de ser apreciados pelo CARF - Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, ainda que envolvam valores elevados, operações internacionais, provas contábeis complexas ou matérias tributárias ainda não uniformizadas.

A situação mais interessante, no entanto, se extrai da previsão de que a competência será definida pela situação do contribuinte no momento da interposição do recurso, de modo que o afastamento posterior da condição de devedor contumaz não devolverá o processo ao Conselho, de onde advém a ilegitimidade de se tratar devedores episódicos com o mesmo rigor daquele que se aproveita do inadimplemento do crédito tributário para alavancar a sua atividade empresarial.

É preciso reconhecer, no entanto, que a portaria possui fundamento legal ancorado no art. 13, inciso III, da LC 225/26, que submeteu o devedor contumaz ao rito do contencioso administrativo fiscal de pequeno valor previsto no parágrafo único do art. 23 da lei 13.988/20, independentemente do montante discutido.

A seu turno, o art. 23 prevê julgamento final por órgão colegiado da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento, com observância do contraditório, da ampla defesa e da vinculação aos entendimentos do CARF.

Portanto, não seria correto afirmar que a Receita Federal criou, por portaria, uma restrição completamente dissociada da lei.

No entanto, a controvérsia reside em saber se a diferenciação instituída pela lei complementar e concretizada pela portaria acima mencionada é compatível com os artigos 5º, caput, incisos II, LIV e LV, 37, caput, e 150, inciso II, da Constituição Federal, que asseguram a igualdade, a legalidade, o devido processo legal, o contraditório, a ampla defesa e a vedação de tratamento tributário desigual entre contribuintes em situação equivalente.

Não houve eliminação total do direito de recorrer, pois permanece uma segunda instância administrativa nas turmas recursais da DRJ. Há muito se estabeleceu que o duplo grau da jurisdição administrativa não se trata de direito constitucional1 e, de fato, a Constituição também não assegura nominalmente que todo lançamento seja revisto pelo CARF. A controvérsia reside na possibilidade de reduzir as garantias institucionais do julgamento em razão da situação fiscal global do recorrente.

O CARF possui composição paritária, com representantes da Fazenda Nacional e dos contribuintes, e exerce função relevante na formação e na uniformização da jurisprudência administrativa tributária, e ainda que a paridade não assegure o acerto de todas as decisões, representa mecanismo de equilíbrio institucional e oferece ambiente distinto daquele em que o crédito tributário foi constituído.

Ademais, a retirada de determinados recursos da apreciação do CARF não se limita aos processos relacionados aos débitos que motivaram a qualificação como devedor contumaz, pois uma empresa pode ser enquadrada por determinadas dívidas e discutir, simultaneamente, lançamento relativo a outro tributo, período, operação ou fundamento jurídico, e a legislação não exige conexão entre a dívida que caracterizou a contumácia e a controvérsia submetida a recurso.

Na formulação de Celso Antônio Bandeira de Mello, a validade da diferenciação jurídica depende da existência de correlação lógica entre o fator de discrímen e o tratamento jurídico desigual, bem como da compatibilidade dessa relação com os valores consagrados pela Constituição.2 No caso, embora a condição de devedor contumaz possa justificar medidas especiais de fiscalização e cobrança, não se evidencia, por si só, a necessária correlação lógica para legitimar a retirada do CARF no julgamento de controvérsias autônomas, especialmente quando desvinculadas dos débitos que fundamentaram a qualificação.

A questão é ainda mais sensível porque a portaria afasta qualquer limite de valor. O art. 23 da lei 13.988/20 foi concebido para o contencioso de pequeno valor, no qual a simplificação pode ser justificada pela economicidade. A LC 225/26, por sua vez, transportou esse modelo para o devedor contumaz mesmo quando o processo envolve elevada expressão econômica e complexidade técnica.

Com efeito, a busca por eficiência e celeridade no contencioso fiscal não pode ser examinada de forma dissociada das garantias previstas no art. 5º, incisos LIV e LV, da Constituição, que trazem a necessidade de observância da ampla defesa e o do contraditório, mesmo em processos administrativos.

Como observa Paulo Bonavides, citando Grabitz, o princípio da proporcionalidade exerce função especialmente relevante na esfera dos direitos fundamentais, servindo à sua atualização e efetiva proteção.3

A proporcionalidade, assim, exige verificar se a exclusão do CARF é realmente necessária para combater a inadimplência estruturada. Não basta afirmar que a alteração produzirá celeridade, mas deve-se demonstrar que a retirada da instância paritária é adequada à finalidade pretendida e que não existem alternativas menos restritivas.

A Administração poderia adotar prioridade de tramitação, prazos internos reduzidos, julgamento preferencial, concentração de processos conexos ou turmas especializadas no próprio CARF. Também poderia reforçar medidas patrimoniais e mecanismos de cobrança já previstos em lei, alternativas essas que permitiriam maior rapidez sem alterar a composição do órgão julgador.

Ademais disso, a medida também se aproxima do debate sobre sanções políticas, uma vez que a jurisprudência do STF, sintetizada nas súmulas 704, 3235 e 5476, rejeita restrições ilegítimas utilizadas como instrumentos indiretos de cobrança tributária, devendo o Estado empregar os meios próprios de fiscalização e cobrança, sem impor constrangimentos desproporcionais para forçar o pagamento.

É verdade que o Supremo já admitiu providências rigorosas contra devedores contumazes quando a inadimplência integra o modelo empresarial e compromete a livre concorrência. A severidade da medida, isoladamente, portanto, não define sua inconstitucionalidade.

Ainda assim, como ensinam Hugo de Brito Machado e Hugo de Brito Machado Segundo, "as denominadas sanções políticas funcionam como forma indireta de execução fiscal, que contrariam flagrantemente os direitos e garantias fundamentais albergados pela vigente Constituição Federal".7 No caso da portaria RFB 702/26, a questão central é saber se a modificação do órgão julgador representa mera reorganização administrativa ou se, em razão de seus efeitos, assume caráter coercitivo ao impor tratamento processual menos favorável ao contribuinte qualificado como devedor contumaz.

O elemento decisivo é a relação entre a providência e a conduta combatida, ou a restringir benefício fiscal, reforçar a fiscalização ou submeter créditos a controle especial pode guardar conexão direta com a contumácia. Excluir o CARF de controvérsia autônoma, contudo, modifica o modo de revisão do lançamento sem demonstrar como isso neutraliza a inadimplência.

O art. 151, inciso III, do CTN reforça essa separação ao estabelecer que as reclamações e os recursos administrativos suspendem a exigibilidade do crédito tributário. Assim, enquanto o contencioso não estiver encerrado, a pretensão fiscal permanece sujeita a revisão, não substituindo a situação geral do contribuinte o exame individual da legalidade da cobrança.

Há também uma discussão de legalidade. A LC 225/26 determinou a sujeição ao rito previsto no art. 23 da lei 13.988/20, enquanto a portaria conferiu a essa previsão alcance abrangente, retirando do CARF todos os recursos voluntários do sujeito qualificado, sem conexão com os débitos que fundamentaram a contumácia e sem filtro de valor, matéria ou complexidade.

O art. 23 contém regra de competência, razão pela qual não seria adequado sustentar que a expressão "rito" jamais poderia alcançar o órgão julgador. Ainda assim, é possível questionar se a portaria ultrapassou os limites da autorização legal ao conferir aplicação tão ampla à restrição.

Nesse ponto, o art. 100, inciso I, do CTN estabelece que os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas são normas complementares das leis e dos decretos. A portaria pode disciplinar a execução da lei, mas não criar restrição nova nem ampliar a medida legal além dos limites autorizados.

A mesma conclusão decorre dos arts. 5º, inciso II, e 37, caput, da Constituição. Se a portaria apenas reproduziu o alcance inequívoco da lei complementar, a controvérsia será predominantemente constitucional, porém, se adotou interpretação mais ampla do que a permitida pela lei, haverá também vício de legalidade.

Neste ponto, os arts. 97, inciso V, e 112 do CTN igualmente fornecem subsídios argumentativos, reservando o primeiro à lei a cominação de penalidades, enquanto o segundo estabelece interpretação mais favorável quando houver dúvida sobre legislação que define infrações ou punições. Esses dispositivos serão diretamente aplicáveis apenas se a exclusão do CARF for reconhecida como consequência materialmente sancionatória.

Também merece crítica a regra que fixa a competência conforme a situação existente no momento da interposição do recurso. Se a condição de devedor contumaz for posteriormente afastada, o processo continuará fora do CARF, ainda que não tenha sido julgado.

Essa permanência pode afrontar o art. 5º, inciso LIV, da Constituição, e desaparecendo o pressuposto que justificava a diferenciação, torna-se necessário questionar a continuidade da consequência processual. A estabilidade da distribuição não deveria prevalecer automaticamente quando a própria qualificação foi revogada ou reconhecida como indevida.

A discussão não consiste em negar a legitimidade do combate ao devedor contumaz. O ponto central é saber se a condição fiscal do contribuinte pode justificar, por si só, a substituição do órgão responsável pelo julgamento definitivo de controvérsias administrativas, inclusive quando desvinculadas dos débitos que motivaram a qualificação.

Há fundamento para sustentar que a disciplina instituída pela LC 225/26 e operacionalizada pela portaria RFB 702/26 entra em tensão com os arts. 5º, caput, incisos II, LIV e LV, 37, caput, e 150, inciso II, da Constituição Federal.

No plano infraconstitucional, o art. 100, inciso I, do CTN sustenta a tese de excesso regulamentar; o art. 151, inciso III, reforça a autonomia da controvérsia submetida a julgamento; e os arts. 97, inciso V, e 112 podem ser utilizados subsidiariamente caso a retirada do CARF seja reconhecida como sanção de natureza processual.

A eficiência fiscal não pode ser medida apenas pela velocidade com que o crédito se torna exigível. Deve considerar também a capacidade do Estado de distinguir o tributo efetivamente devido daquele constituído de maneira equivocada, preservando a confiança no processo administrativo e evitando judicialização desnecessária.

O devedor contumaz pode receber tratamento mais rigoroso. Não pode, contudo, receber menos Constituição.