ISS na exportação de software: o critério do resultado e o que a empresa precisa provar, já aplicado com a Reforma Tributária

Software house, desenvolvedora ou SaaS que presta serviço a clientes no exterior tem, em tese, um tratamento tributário bem mais favorável que o do mercado interno. O sistema brasileiro desonera a exportação de serviços justamente para não embutir imposto no preço de quem compete lá fora. Na prática, porém, é comum encontrar empresas que faturam para fora e seguem recolhendo ISS, PIS e Cofins sobre essa receita — e também o erro oposto: empresas que deixam de recolher sobre receitas que nunca foram exportação.

A diferença entre os dois cenários quase nunca está na nota fiscal. Está no critério legal e na documentação que o sustenta.

O que a legislação desonera

ISS. O art. 2º, I, da Lei Complementar nº 116/2003 prevê a não incidência do ISS sobre exportações de serviços. Tecnicamente, trata-se de não incidência, e não de isenção, embora parte da jurisprudência use os termos como sinônimos. O parágrafo único do mesmo artigo traz a ressalva decisiva: não se considera exportação o serviço desenvolvido no Brasil cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior.

PIS e Cofins. Não incidem sobre receitas de exportação de serviços, desde que o pagamento represente ingresso de divisas. O recurso precisa efetivamente entrar no país; valores mantidos em conta no exterior tendem a não atender à condição.

IBS e CBS. No modelo da Reforma Tributária, a exportação de serviços e de bens imateriais é imune, com manutenção dos créditos das etapas anteriores. A lei complementar define exportação de serviço pela combinação de tomador residente ou domiciliado no exterior e consumo no exterior. Para empresas com custo relevante em nuvem, licenças e serviços contratados, a manutenção do crédito é a parte mais valiosa da regra.

O local da execução não decide

É a confusão mais frequente. A própria redação do parágrafo único pressupõe serviço desenvolvido no Brasil e só afasta o benefício quando o resultado também se verifica aqui. Equipe, código, testes e servidores no Brasil não impedem, por si sós, a exportação.

O inverso também vale: cliente estrangeiro, contrato internacional, pagamento em moeda estrangeira e remessa do exterior, isoladamente, não caracterizam exportação para fins de ISS. A pergunta correta é onde a utilidade econômica específica contratada é efetivamente fruída pelo tomador.

Como o STJ tem lido o "resultado"

O Superior Tribunal de Justiça adota uma leitura finalística, relacionando o resultado aos objetivos da contratação e ao local em que a utilidade é usufruída:

O último precedente é o mais útil para o setor de tecnologia: a pergunta não é onde o produto final será usado, e sim qual foi exatamente o serviço contratado e onde se materializa a utilidade dele.

Dois casos parecidos, tratamentos diferentes

Uma software house brasileira desenvolve um módulo que a contratante norte-americana integra a uma plataforma explorada nos Estados Unidos, com usuários e operações no exterior. Há boa base para caracterizar exportação, desde que a utilidade específica do desenvolvimento seja fruída lá fora.

A mesma empresa desenvolve, para a mesma contratante, um sistema de gestão da operação brasileira do grupo (estoque, vendas, empregados ou clientes no Brasil). Contrato assinado nos EUA, pagamento vindo de lá e nota emitida contra a matriz não mudam o fato de que o resultado se verifica em território nacional — o que atrai a ressalva do parágrafo único e, portanto, o ISS.

Em resumo, o tratamento provável do ISS:

A análise é casuística: o quadro acima indica tendências, não resultado garantido.

SaaS com base de usuários mista

Em software por assinatura, o resultado é difuso: servidor em um país, contratante em outro, usuários em vários. Quem vende para clientes no Brasil e no exterior precisa segregar a receita cliente a cliente, desde a emissão. Apurar tudo em bloco leva a um dos dois erros: pagar sobre o que era exportação ou deixar de pagar sobre o que não era.

Simples Nacional

No Simples, a receita de exportação é segregada na apuração, o que altera o valor devido. Ela continua, porém, contando para os limites do regime. Crescer vendendo para fora pode aproximar a empresa do teto sem que isso apareça na percepção do dia a dia.

Três perguntas para o diagnóstico

1. Qual percentual da receita dos últimos 12 meses veio de clientes no exterior?
2. O que foi recolhido de ISS, PIS e Cofins sobre essa parcela?
3. O contrato com esses clientes descreve onde o resultado é utilizado?

Se o recolhimento sobre a exportação foi igual ao do mercado interno, cabe revisar, inclusive períodos anteriores dentro do prazo legal. Se o contrato não descreve o resultado, esse é o primeiro ponto a corrigir, porque é ele que sustenta todo o resto.